I nuovi strumenti di accertamento

Per contrastare l'evasione e al fine di portare alla luce redditi sommersi delle persone fisiche, l’Amministrazione Finanziaria ha la possibilità di utilizzare nuovi strumenti di accertamento come lo spesometro, il redditometro, la comunicazione dei beni in godimento da parte dei soci, e lo strumento degli accertamenti finanziari. Oltre ad analizzare in sintesi il singolo strumento accertativo, si vuole precisare che per quanto riguarda gli accertamenti finanziari, l'Amministrazione Finanziaria potrà utiliz­zare tale strumento non solo nei confronti del contribuente a cui è diretto il controllo, ma anche nei riguardi di sog­getti terzi ad esso collegati nell'ipotesi si individuino rapporti cointestati, in disponi­bilità per delega o per interposizione fittizia. Tutto ciò perché esiste la convin­zione che dai conti correnti di "terzi" pos­sano emergere elementi validi al fine di quantificare l'eventuale maggior reddito, non dichiarato dal soggetto accertato.

Premessa

Nella prospettiva dichiarata di passare dalla tassazione del reddito a quella del patrimonio, il Fisco si deve munire di informazioni sufficienti al fine di ricostruire i beni posseduti dai contribuenti. Spesso il contribuente ricorre a società di comodo o a intestazioni

fittizie per eliminare fraudolentemente i beni dalla propria sfera personale. Pertanto, nell'ambito del "contrasto all'evasione" trovano sempre più spazio nuovi strumenti di accertamento messi appunto dall’Agenzia delle Entrate quali lo spesometro, il redditometro, la comunicazione dei beni in godimento da parte dei soci e gli accertamenti finanziari. Questi ultimi, come anticipato in premessa potranno essere utiliz­zati dall’Amministrazione Finanziaria non solo nei confronti del contribuente a cui è diretto il controllo, ma anche nei riguardi di sog­getti terzi ad esso collegati nell'ipotesi in cui vengano individuati rapporti cointestati, in disponi­bilità per delega o per interposizione fittizia. L’Agen­zia delle Entrate per "soggetto terzo" intende un familiare ovvero coloro che sono legati al soggetto sottoposto a controllo da particolari rapporti, quali quelli di cointeressenza di rappresentanza organica.

Redditometro

Scendendo ad analizzare i diversi strumenti accertativi, il Redditometro (o "accertamento sintetico di tipo induttivo") è lo strumento attraverso il quale il Fisco può stimare il reddito presunto di un contribuente, sulla base delle spese che quest'ultimo ha effettuato, grazie ad una serie di indici fissati a priori, e successivamente convocarlo, per chiedergli di giustificare lo scostamento tra spese effettuate e reddito dichiarato. Il redditometro, presente già dal 1973, è stato potenziato nel 2010, con il Decreto Legge n. 78 del 2010 (articolo 22).

La norma: cosa prevede

L'Agenzia delle Entrate può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente, sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta.

È poi compito del contribuente fornire la "prova contraria", per dimostrare che il finanziamento delle spese effettuate è avvenuto:

• con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta;
• con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte;
• con redditi che non concorrono alla formazione del reddito imponibile.

Come funziona

L'accertamento sintetico è ammesso solo quando il reddito complessivo accertabile (reddito presunto) risulta superiore di almeno il 20 per cento rispetto a quello dichiarato (nella versione precedente del redditometro tale percentuale era pari del 25 per cento).

Con l'introduzione del redditometro (i nuovi accertamenti partiranno presumibilmente dal gennaio 2012), e l’associazione di questo strumento alla ricostruzione sintetica, si è attuato il principio secondo cui il reddito delle persone fisiche si basa sull'associazione tra il possesso di beni che il Fisco definisce "indice" (quali ad esempio automobili di grossa cilindrata, case di abitazione, polizze assicurative, collaboratori familiari, cavalli, barche e natanti) e dei moltiplicatori definiti dall'Agenzia delle Entrate. Combinando questi parametri si suppone di poter risalire alla reale condizione di reddito del contribuente a partire non dal momento di produzione del reddito stesso, ma della spesa

La determinazione sintetica del reddito viene, pertanto, effettuata mediante un calcolo basato su alcuni "indicatori di capacità contributiva", ovvero, vengono considerate tutte le spese di un certo tipo che sono a conoscenza del fisco, le quali vengono moltiplicate per dei coefficienti legati alla "classe" attribuita al contribuente, sulla base di tre caratteristiche:

• composizione familiare (single, coppie con e senza figli, monoparentali);
• età (fino a 35 anni; 35-64 anni; oltre 65 anni);
• area geografica (Nord, Centro, Sud).

Il redditometro nasce, quindi, da due assiomi:

• il possesso del bene deve necessariamente essere associato a un reddito congruo anche per il suo mantenimento;
• l’acquisto del bene deve essere sostenuto da un reddito adeguato che può essere ripartito dal momento della transazione fino a quattro anni precedenti

La moltiplicazione delle spese per i coefficienti porta alla determinazione del reddito presunto. Dopo averlo determinato, l'Agenzia delle Entrate invita il contribuente a comparire di persona (o per mezzo di rappresentanti), per giustificare lo scostamento tra spese e reddito, fornendo dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento. Successivamente, il contribuente potrà avviare il procedimento di accertamento con adesione.

Gli accertamenti

Da gennaio 2012, gli accertamenti si concentreranno sui redditi a partire dal 2009 (dichiarazioni del 2010 per il reddito di imposta 2009). Dal 2012 saranno 11 i tipi di nuclei familiari sotto controllo e circa 100 le voci di spesa, articolate in sette categorie:

î    abitazione

î    mezzi di trasporto

î    contributi e assicurazioni

î    istruzione

î    attività sportive e ricreative e cura della persona

î    altre spese significative

î    investimenti immobiliari e mobiliari netti

Quando scatta l'illecito

L’Agenzia considera che per individuare le caratteristiche dell’evasione è necessario un disallineamento tra reddito effettivo e dichiarato del 20% ripetuto per due annualità consecutive. In assenza di questi requisiti non è possibile effettuare l’accertamento sintetico. In merito è necessario valutare diversi aspetti e, in particolare:

• l’effettiva disponibilità di un bene: l’intestatario di un veicolo di lusso che però non dispone di un reddito adeguato al possesso può giustificarsi dimostrando che la disponibilità del bene non è in carico a se stesso ma a un altro soggetto che invece può dichiarare un reddito congruo. Inoltre, questo tipo di bene viene spesso utilizzato nell’esercizio di un’attività professionale o d’impresa, e quindi il valore assegnato non può non tener conto del fatto che il bene rappresenta uno strumento di lavoro;
• il nucleo familiare: può succedere che, pur essendo un bene intestato a un soggetto con un reddito non congruo se commisurato al valore, nel medesimo nucleo familiare esista un altro soggetto che invece può permettersene l’acquisto. Pensiamo al caso in cui un genitore decide di acquistare un immobile per il figlio che in realtà non potrebbe permettersi. In questo caso sarà necessario rappresentare con fatti provabili gli avvenimenti;
• l’elevato tenore di vita di un contribuente senza adeguato reddito: si dovrà dimostrare di possedere, ad esempio, un patrimonio già tassato alla fonte che è stato progressivamente dismesso, o denaro liquido, per esempio, ereditato.

COME DIFENDERSI

Va osservato che l’Agenzia tende a contrastare le giustificazioni appena sopra descritte anche se sono valide e condivisibili, soprattutto se il periodo intercorso tra la messa a disposizione per esempio di una eredità o la vendita dei beni ereditati e l’utilizzo delle somme si protrae a lungo. Pertanto, è opportuno disporre di documenti che evidenzino la movimentazione delle somme così da evidenziare le proprie spiegazioni con documenti che non possano essere confutati.

Il caso più difficile da difendere si realizza quando il disallineamento tra reddito e spese è imputabile a un calcolo che, basandosi su delle convenzioni, non necessariamente tiene conto della realtà. È il caso di un consumatore particolarmente orientato verso una forte propensione ai consumi: questi potrà aver acquistato una vettura di grossa cilindrata dimostrando al contempo una particolare oculatezza nei confronti di altre spese, in questo caso quindi il disallineamento è solo virtuale proprio perché non si tiene conto delle spese che effettivamente il contribuente ha sostenuto.

Spesometro e Comunicazione di beni in godimento

Nel corso del 2011 sono stati introdotti due nuovi adempimenti al fine di fornire all’Amministrazione Finanziaria nuove informazioni sulle spese effettuate dai singoli soggetti. Si tratta:

• dello Spesometro (comunicazioni delle cessioni/acquisti di beni e le prestazioni di servizi rese/ricevute rilevanti ai fini IVA di importo pari o superiore a € 3.000 ovvero € 3.600 al lordo IVA per le operazioni per le quali non sussiste l’obbligo di emissione della fattura, quindi documentate da scontrino/ricevuta fiscale);
• della Comunicazione dei beni intestati a società e concessi in uso ai soci o ai familiari (con la manovra estiva 2011 le società intestatarie di beni concessi a soci o familiari a prezzi di favore rispetto a quelli di mercato saranno tenute a inviare una comunicazione telematica all'Amministrazione finanziaria).

L’obiettivo dichiarato di tali obblighi imposti dal legislatore è quello di riuscire a ricostruire induttivamente il reddito dei contribuenti e in questo contesto a “farla da padrone” è certamente il redditometro, così come sopra argomentato ma, come già detto, tali informazioni, oltre che ricostruire il reddito, potranno essere utili per qualcosa che diventerà forse più rilevante, ossia l’individuazione del patrimonio del contribuente.

Spesometro

Volendo analizzare il così detto SPESOMETRO, il nuovo obbligo è stato introdotto con l’articolo 21 del Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni nella Legge 30 luglio 2010, n. 122. L’analisi dei dati delle operazioni rilevanti ai fini IVA consentirà l’individuazione dei soggetti a più alto rischio e, conseguentemente, una azione di controllo estremamente selettiva. La disponibilità dei dati agevolerà una più puntuale ricostruzione della congruità dei volumi d’affari e dei costi dichiarati dai contribuenti, nonché l’individuazione di spese e consumi di particolare rilevanza necessari per la concreta individuazione della capacità contributiva delle persone fisiche, in specie ai fini dell’accertamento sintetico.

La comunicazione va inviata, a regime, entro il 30 aprile di ciascun anno successivo alla scadenza del periodo d'imposta di riferimento, per tutte le operazioni di importo pari o superiore a 3.000 euro al netto dell'Iva ovvero a 3.600 euro, Iva compresa, nel caso di operazioni senza obbligo di emissione della fattura (come quelle effettuate nei confronti di consumatori finali, per le quali viene rilasciato lo scontrino o la ricevuta fiscale).

Nota bene

Per l'anno d'imposta 2010 è stato previsto l'obbligo di comunicare le sole operazioni per le quali è stata emessa o ricevuta fattura di importo pari o superiore a 25.000 euro. Il termine di scadenza per l'invio delle comunicazioni, inizialmente individuato nel 31 ottobre 2011, è stato prima spostato al 31 dicembre 2011 e poi definitivamente al 31 gennaio 2012.

Comunicazione di beni in godimento

Per quanto riguarda la COMUNICAZIONE DI BENI IN GODIMENTO il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 17 novembre 2011 ha dato attuazione alla nuova disciplina prevedendo che la comunicazione all’Agenzia delle Entrate dei dati anagrafici dei familiari dell’imprenditore o dei soci che detengono direttamente od indirettamente partecipazioni nell'impresa concedente e dei familiari dei soci nonché i soci ed i familiari dei soci di altre società del gruppo che hanno in godimento beni dell'impresa nonché degli elementi identificativi dei beni, deve essere effettuata anche per il 2011 e il termine dell’invio corrisponde al 31 marzo 2012.

La Legge n. 148/2011 di conversione del D.L. n. 138/2011 (manovra bis) ha previsto la tassazione come reddito diverso della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa, come detto, a familiari dell’imprenditore o a soci che detengono direttamente od indirettamente partecipazioni nell'impresa concedente e dei familiari dei soci nonché, come previsto dal Provvedimento attuativo nei confronti dei soci ed familiari dei soci di altre società del gruppo soci o familiari dell’imprenditore. A tal fine, il comma 36-sexiesdecies del D.L. n. 138/2011 ha stabilito che ‘‘al fine di garantire l’attività di controllo, nelle ipotesi di cui al comma 36-quaterdecies l’impresa concedente ovvero il socio o il familiare dell’imprenditore comunicano all’Agenzia delle entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento”.

Tra le diverse regole dettate dal provvedimento, figura anche il fatto che “per i beni concessi in godimento nei periodi d’imposta precedenti a quello di prima applicazione delle disposizioni del presente provvedimento, la comunicazione deve essere effettuata entro il 31 marzo 2012”. L’art. 2 comma 36-duodevicies del D.L. n. 138/2011 afferma però che le disposizioni si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto). Quindi, generalmente, a partire dal 2012. Pertanto, si ritiene che la comunicazione dell’elenco per il 2011 non abbia come scopo quello di produrre effetti sulla tassazione, in capo ai soci o familiari, della differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per concessione in godimento dei beni, ma al contrario serva a fornire all’Amministrazione finanziaria informazioni utili per l'accertamento sintetico delle persone fisiche, sulla base di controlli “ordinari”. Questi accertamenti relativamente al 2011 potranno utilizzare anche i dati forniti dal contribuente mediante la comunicazione in questione.

Indagini finanziarie

Con l'obiettivo di reprimere l'evasione, il Legisla­tore ha perseguito nel tempo un totale superamento del cosiddetto segreto bancario, riconoscendo un più ampio potere conoscitivo all'Amministrazio­ne. Già con la Finanziaria 2005 (Legge 30 dicembre 2004, n. 311) sono stati rafforzati gli strumenti di controllo a disposizione degli Uffici e dei militari della Guardia di Finanza. In particolare i commi 402 e 403 dell'art. 1 della Legge Finanziaria 2005 nell'ambito dei rispettivi comparti impositivi delle im­poste sui redditi e dell'IVA, hanno reso possibile un profilo di natura soggettiva: sono state ampliate le categorie di soggetti nei cui confronti richiedere informazioni utili alle indagini prevedendo altresì la possibilità di acquisire dati da tutti gli operatori creditizi o finan­ziari (comprese le società fiduciarie). Ciò significa che la portata soggettiva delle indagi­ni finanziarie è estesa all'intera platea dei soggetti che istituzionalmente pongono in essere operazioni di gestione, impiego e movimentazione di disponibilità finanziarie, titoli e valori, ai sensi del D.Lgs. n. 385/1993 (TUB) e del D.Lgs. n. 5811998 (TUF).

In merito all'aspetto puramente oggettivo è stata data la possibilità di indagare in riferimento a ogni tipo­logia di rapporto, anche, solamente "connesso" ad un "conto".

Applicando tale strumento ci si pone lo scopo di dare evidenza all'evasione facendo gravare sul contribuente l'onere di giustificare i movimenti che nella ricostruzione eseguita dagli Uffici apparirebbero ingiustificati e, quindi, su base presuntiva, elementi configurabili quali ricavi o compensi non dichiarati. Dette indagini risultano, pertanto, per il Fisco un valido strumento considerata l'attitudine nel fare emergere gli intenti fraudolenti perseguiti dai contri­buenti sottoposti a controllo.

La documentazione acquisita è utilizzata dagli accer­tatori al fine di riscontrare sé le movimentazioni, attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti), siano compatibili con la capacità contributiva dichia­rata dal soggetto sottoposto a controllo (Circolare n. 49/E del 2007). Qualora il contribuente non ne indichi l'effettivo beneficiario, gli importi non presenti nelle scritture contabili sono considerati componenti di reddito. In assenza di adeguate giustificazioni da parte del soggetto controllato scatta, quindi, da parte dell'Ufficio una presunzione di "nero". Ciò in quanto, ai sensi degli artt. 32, comma 1 e 51, comma 1 n. 2 del D.P.R. n. 600/1973, l'utilizzo di dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto o operazione effettuata, compresi even­tuali servizi o garanzie, del soggetto verificato con qualunque operatore creditizio finanziario, viene uti­lizzato al fine di ricostruire l'effettiva disponibilità reddituale ovvero il volume delle operazioni impo­nibili e di conseguenza, sulla base di tali presupposti, l'Ufficio rettifica quanto dichiarato dal contribuente nel Modello Unico presentato (ex artt. 38, 39, 40 e 41 D.P.R. n. 600/1973).

Per effetto della Manovra bis 2011 allo strumento delle indagini finanziarie viene conferita una mag­giore potenzialità in quanto l'Erario potrà interrogare i dati bancari e disporne anche prima di verifi­che, accessi e ispezioni. Sulla base di quanto previsto dalla novella legge di conversione, "in deroga a quanto previsto dall'art. 7, undicesimo comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, l'Amministrazione potrà ricevere più facilmente informazioni dagli intermediari e, quindi, procedere alla predisposizione di specifiche liste se­lettive di contribuenti da sottoporre a controllo sulla base dell'art. 7, sesto comma, sentite le associazioni di categoria degli operatori finanziari per, le tipolo­gie di informazioni da acquisire".

In sostanza il citato undicesimo comma dell'art. 7 del D.P.R. n. 605/1973 prevede che le comunicazioni effettuate da tutti gli intermediari finanziari all'Anagrafe tri­butaria possano essere utilizzate solo ai fini delle richieste e delle risposte di cui al n. 7 del primo comma dell'art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 (poteri degli Uffici, quali la richiesta di dati e informazio­ni). Ora in seguito alle disposizioni introdotte in sede di conversione dal maxi-emendamento si ha che tali richieste potranno essere avanzate dall'Amministrazione finanziaria anche in assenza dei presupposti segnalati dal D.P.R. n. 600/1973 e, specificatamente, anche ai soli fini di stilare una black list di contribuenti da sottoporre, successivamente, ad accertamento. Resta in ogni caso neces­saria l'autorizzazione del Direttore centrale dell'accertamento o del Direttore Regionale per quanto riguarda l'Agenzia delle Entrate, e del Comandante regionale per quanto riguarda la Guardia di Finanza.

Indagini finanziarie estese a soggetti di terzi

Le indagini finanziarie devono riguardare lo stesso soggetto verso il quale viene eseguito il controllo, a meno che non venga provata l'intestazione fittizia del rapporto finanziario che si concretizza nel caso in cui le movimentazioni effettuate da un soggetto terzo risultano riconducibili al contribuente sottoposto a controllo. Tale prassi trae origine dalla convinzione che dai conti correnti di “terzi" possano emergere determinati elementi validi per quantificare l'even­tuale maggior reddito non dichiarato dal soggetto accertato.

L’Agenzia ha chiarito che laddove sia in corso un controllo nei confronti di un determinato contribuen­te, è possibile estendere le indagini finanziarie ai "soggetti terzi", "nell'ipotesi di rapporti cointestati e in disponibilità per delega e/o per interposizione fittizia" e ha precisato che per "soggetto terzo" si fa riferimento a familiari ovvero a tutti coloro che sono legati al soggetto sottoposto a controllo da particolari rapporti, quali quelli di cointeressenza o di rappre­sentanza organica.

Vi è, inoltre, la tendenza del legislatore di ampliare l'utilizzo delle indagini finanziarie estendendo la platea dei "soggetti terzi" anche a soggetti legati all'interessato da rapporti di natura commerciale, quali i clienti e i fornitori.

E’ necessario sottolineare che anche quando le indagini finanziarie si estendono a terzi, l’inversione dell'onere della prova opera comunque sul contribuente accertato.